注册会计师考试《审计》考点解析：审计沟通

注册会计师考试《审计》考点解析：审计沟通

    第二节 前后任注册会计师的沟通
    前任注册会计师是指代表会计师事务所对最近期间财务报表出具了审计报告后接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师。
    当会计师事务所发生变更时(变更已经发生或正在进行中)，前任注册会计师通常包括两种情况：(1)已对最近一期财务报表发表了审计意见的某会计师事务所的注册会计师。例如，对于执行2005年度财务报表审计意见的某A会计师事务所而言，前任注册会计师是指执行2004年度财务报表审计业务的B会计师事务所的注册会计师。例如，对于执行2005对财务报表审计业务的A会计师事务所的注册会计师而言，前任注册会计师是指之前接受委托执行2005年度财务报表审计业务但尚未完成审计工作的B 会计师事务所的注册会计师。而2004年度的财务报表，可能是由B会计师事务所审计，也可能是由其他会计师事务所审计。
    上述两种情况的前提条件基本相同，都是会计师事务所与委托人之间的审计业务委托关系已经终止或有可能终止。对于已对最近一期财务报表发表了审计意见的前任注册会计师来说，当最近一期财务报表的审计工作已经完成后，该前任注册会计师所在的会计师事务所和委托人在审计业务委托关系上一般存在两种可能：(1)委托人突出不再续聘该会计师事务所，而该聘另一家会计师事务所;(2)委托人决定续聘该会计师事务所，但该会计师事务所拒绝接受续聘。对于接受委托单位完成审计工作的前任注册会计师及其所在会计师事务所来说，也存在两种可能：(1)委托人已经解聘或拟解聘该会计师事务所;(2)该会计师事务所提出辞聘。
    值得注意的是前任注册会计师的定义中包括“可能与委托人接触约定”的情形，即虽然委托人尚未与正式与会计师事务所解除业务约定，但业务约定由可能终止。这种情形通常出现在会计师事务所接受委托尚未完成审计工作的情况下。委托人(被审计单位)可能与前任注册会计师在重大的会计、审计问题上存在意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所所提供了有利于被审计单位的审计意见，被审计单位就会解聘前任注册会计师。这就是通常所说的“购买审计意见”的情况。在这种情况下，如果后任注册会计师通过与前任注册会计师沟通而拒绝接受委托，委托人就不敢轻易解聘前任注册会计师，从而使前任注册会计师的利益得到保护。
    在实务中，还可能出现委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所的情况(最极端的情况是，不仅在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所，而且在当期财务报表审计过程中也变更会计师事务所)。在这种情况下，前任注册会计师是指党对于执行当期财务报表审计业务的会计师事务所而言，为最近一期财务报表出具了审计报告的某会计师事务所，以及在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进行审计工作的所有会计师事务所。
    后任注册会计师是指代表会计师事务所正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。
    当会计师事务所发生变更时(正在进行变更或已经变更)，后任注册会计师通常包括两种情况：(1)在签订业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师。此时，后任注册会计师对于是否接受委托尚未作出最后决定，正准备于前任注册会计师沟通，待了解有关情况之后再作决定。(2)已经接受委托并签订业务约定书，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。
    由于某些特殊原因或需要，委托人有可能委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计。在这种情况下，之前对已审计财务报表发表审议意见的注册会计师应视为前任注册会计师。这实际上是对前后任注册会计师含义的进一步拓展，即前后任注册会计师并不一定意味着后任注册会计师将取代前任。但被审计单位的财务报表已经审计但需要重新审计时，就不属于后任取代前任的情况。例如，当被审计单位的股东对某会计师事务所的审计报告不满意或不放心时，就可能会再聘请另一家会计师事务所进行重新审计。
    需要说明的是前任注册会计师和后任注册会计师是就会计师事务所发生变更时的情况而言的。在为发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所中的不同的注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴。
    对前后任注册会计师沟通的总体要求是，后任注册会计师应当征得被审计单位的同意，主动与前任注册会计师沟通。沟通可以采取口头和书面等方式进行。前后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。
    这一总体原则包括以下几层含义;
    1、沟通的发起方。在前后任注册会计师的沟通过程中，后任注册会计师负有主动沟通的义务。其理由在于，如果前任注册会计师与被审计单位解除了业务约定，就不在对之后的财务报表审计承担任何责任和风险，通常也不会关注后任注册会计师的审计计划和审计程序。只有后任注册会计师主动与前任注册会计师进行沟通，才有可能在更大程度上发现财务报表中潜在的重大错报，以降低审计风险。
    2、沟通的前提。尽管后任注册会计师负有主动沟通的义务，但前提是征得被审计单位的同意。这主要是因为，无论是前任还是后任注册会计师，都负有为被审计单位的信息保密的义务。当前后任注册会计师的沟通涉及被审计单位的有关信息时，应当征得被审计单位的同意，这也是注册会计师职业道德的基本要求。
    3、沟通的方式。沟通可以采用口头和书面等方式进行。
    4、对沟通情况的记录。尽管沟通可以采用口头和书面等方式进行，但无论是前任还是后任注册会计师，都应当将沟通的情况记录于各自的审计工作底稿，以便完整反映审计工作的轨迹。
    此外，前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密。及时未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务
    一.接受委托前的沟通
    在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结构进行评价，以确定是否接受委托。这是审计准则多注册会计师接受委托前进行必要沟通的核心要求，它考扩以下三层含义：
    1、沟通的目的。在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通的目的为了确定是否接受未退。也就是说，后任注册会计师应在签约之前，了解被审计单位更换会计师事务所的原因以及是否存在不应接受此项业务委托的原因，这一点十分重要。而后任注册会计师只有通过与前任注册会计师直接沟通，才更可能了解更换会计师事务所的真实原因。
    2、接受委托前的沟通是必要的审计程序。与前任注册会计师进行沟通，是后任注册会计师在接受委托前应当执行的必要的审计程序。如果没有必要沟通，则应视为后任注册会计师没有实施必要的审计程序。
    3、评价沟通结构。在进行必要沟通后，后任注册会计师应当对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。为使沟通真正发挥作用，后任注册会计师应当对前任注册会计师提供的信息给予应有的重视，对其进行评价，并对与被审计单位提供的信息进行比较。如果前任注册会计师提供的信息与被审计单位提供的更换会计师事务所的原因不符，特别是党被审计单位与前任注册会计师在会计师寻求有利于自己的审计意见，在这种情况下，后任注册会计师应慎重考虑是否接受未退。当出现上述情况时，后任注册会计师一般应拒绝接受委托，以抑制被审计单位购买审计意见的意图，并保护前任注册会计师的利益。
    (二)沟通的前提
    后任注册会计师进行主动沟通的前提是征得被审计单位的同意。这说明，首先，后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式允许前任注册会计师对其询问做出充分答复。其次，对于后任注册会计师提出的请求，被审计单位有两种反应，同意或不同意。如果诶审计单位不同意前任注册会计师做出的答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。实际上，这种情况本身就向后任注册会计师传递出一种信号，即被审计单位可能与前任注册会计师在重大的会计、审计问题上存在意见分歧，或被审计单位管理层存在诚信方面的问题，后任注册会计师应当对此提高警惕，慎重评估潜在的审计风险，并考虑是否接受委托。当这种情况出现时，后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他风湿获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。
    (三)必要沟通的核心内容
    如前所述，接受委托前，向前任注册会计师进行询问是一项必要的沟通程序。但后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体。既不能过于宽泛，也不宜于琐碎。必要沟通过程中通常值得关注和询问的事项包括：(1)是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。例如，向前任注册会计师了解被审计单位的商业信誉如何，是否发生管理层存在缺乏诚信的行为，被审计单位是否过分考虑会计师事务所的审计收费维持在尽可能低的水平，审计范围是否收到不适当限制等。(2)前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。例如，在会计政策和会计估计的运用、财务报表的披露方面存在重大的意见分歧，管理层不接受注册会计师的调整建议等。(3)前任注册会计师曾与被审计单位治理层(如监事会、审计委员会或其他赖斯机构)沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题。例如，向前任注册会计师询问其从被审计单位监事会或审计委员会是否了解到管理层的任何舞弊事实、舞弊嫌疑，或针对管理层的舞弊指控，以及违反法规行为特别是被审计单位是否存在涉嫌洗钱或其他刑事犯罪的行为或迹象等。了解这些信息业有助于对管理层的诚信状况做出判断。(4)前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。变更会计师事务所的要求，可能是由客户提出的，也可能是由会计师事务所提出的。变更的原因各式各样，有些原因是各式各样，有些原因是不正当的。如果变更会计师事务所的原因可能是由于前任注册会计师在会计、审计问题上与被审计单位管理层存在分歧，管理层对前任注册会计师要谨慎考虑是否接受该项业务委托。
    上述事项都属于可能对后任注册会计师执行财务报表审计业务产生重大影响的信息，对后任注册会计师来说，是决定是否接受委托的至关重要的因素。
    (四)前任注册会计师的答复
    在被审计单位允许前任注册会计师对后任注册会计师的询问做出充分答复的情况下，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时做出充分答复。当有多家会计师事务所正在考虑是否接受被审计单位的委托时，前任注册会计师应在被审计单位明确选定其中的一家会计师事务所作为后任注册会计师之后，才对该后任注册会计师的询问做出答复。例如，当会计师事务所以投标方式承接审计业务时，前任注册会计师只需对中标的会计师事务所(后任注册会计师)的询问做出答复，而无需对所有参与投标的会计师事务所的询问进行答复。
    如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师做出充分的答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。
    如果从前任注册会计师的单的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。对此，通常可以区分一下两种情况进行处理：(1)如果得到的答复是有限的，后任注册会计师应当判断这一情况对自己接受业务委托的影响;(2)如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师应设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。如果仍得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受此项业务委托。
    后任注册会计师向前任注册会计师的询问可以采用书面或口头方式进行。通常情况下，后任注册会计师可以通过向前任注册会计师致函的方式进行询问。如果采用口头方式，应当将沟通的情况记录于工作底稿。