注册会计师考试《会计》考点解析：金融资产转移（3）

 注册会计师考试《会计》考点解析：金融资产转移（3）

（三）不符合终止确认条件的情形

　　1.不符合终止确认条件的判断

　　金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

　　典型业务主要包括：

　　（1）附追索权方式的金融资产出售；例如甲公司将应收乙公司的账款出售给银行，如果乙公司到期无法还款，甲公司负有还款的义务。这时金融资产所有权上的风险和报酬没有转移，不应当终止确认该金融资产。

　　（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价格或事先约定的价格；

　　（3）附重大价内看跌期权的金融资产出售；重大价内期权就是期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权，也就是很可能会返售给企业。

　　（4）保证对买方信用损失进行全额补偿的金融资产出售；例如甲银行将贷款转移给信托公司，协议约定将来贷款发生损失，甲银行承担全部责任。

　　（5）附互换协议的金融资产出售，且该互换协议使市场风险又转回至出售方。例如甲公司将贷款转移给乙公司，但签订互换协议，未来将金融资产换回，换回后风险和报酬又回到甲公司。

　　2.不符合终止确认时的计量

　　企业或银行之所将金融资产转移，通常属于融资行为，应当继续确认所转移金融资产的整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

　　该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。

　　3.不符合终止确认的账务处理

　　借：银行存款 （实际收到的金额）

　　　　贷：短期借款——成本等科目

　　【例题2·计算分析题】

　　甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。

　　『正确答案』

　　甲企业的账务处理如下：

　　（1）销售实现时：

　　借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　 34 000

　　（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业有关账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　231 660

　　　　短期借款——利息调整　　　　　　　　　　　2 340

　　　　贷：短期借款——成本　　　　　　　　　　　　234 000

　　贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。实务处理中，贴现息金额较小时，也可以直接计入财务费用。考试时按照指定教材的例题思路进行会计处理。

　　（四）继续涉入的情形

　　1.继续涉入的判断

　　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：

　　（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；

　　（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

　　2.继续涉入的计量

　　需要针对具体业务分析，对于企业享有权利的部分，设置“继续涉入资产”账户，例如银行有贷款1亿，出售给信托公司9 000万进行证券化，银行保留的1 000万就属于继续涉入资产。保留的这1 000万贷款就属于信用增级。由于银行的资本实力远远超过信托公司，银行保留这部分贷款的目的相当于对信托公司发行的债券起到担保作用。所以说信用增级是为提升资产证券信用评级而采用的技术手段。

　　同时，信托公司也会要求银行在保留权利的同时承担相应的义务。例如将来信托公司出现了损失，银行也要按照一定的比例承担损失。因此要设立“继续涉入负债”账户。

　　金融资产列报规定，继续涉入资产与继续涉入负债不能相互抵销。

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